Unintended Consequence of New Government Proposal: Tightened Taxation for Entrepreneurs While Tax Criminals Go Unpunished? (Available in Finnish)

Authors: Heikki Vesikansa and Sofia Ampuja

Hallituksen uuden esityksen tahaton seuraamus: yrittäjien verotus kiristyy mutta verorikollisia ei voida tuomita rangaistukseen?

Hallitus antoi 22.9.2022 esitysluonnoksen, jossa ehdotetaan peitellyn osingon säätämistä 100 %:sti veronalaiseksi nykyisen 75 %:n sijaan. Esitys perustuu Marinin hallituksen hallitusohjelmakirjaukseen, jossa peiteltyä osinkoa koskevat toimet on mainittu yhtenä toimenpiteenä kansainvälisen veronkierron ja aggressiivisen verosuunnittelun torjumiseksi.

Onko peitellyn osingon verotuksen kiristäminen kuitenkaan oikea tapa aggressiivisen verosuunnittelun torjumiseen? Ja voiko muutosehdotuksen ehkä tiedostamaton seuraus ollakin se, ettei kaksoisrangaistavuuden kiellon (ne bis in idem) vuoksi esimerkiksi kirjanpidon ohimyyntitilanteissa voida enää ryhtyä rikosoikeudellisiin toimenpiteisiin, kun rangaistus tulee jo veroprosessissa?

Käytäntö on osoittanut, että normaalit peitellyn osingon verotustilanteet ovat varsin usein tulkinnallisia eikä edun määrän arviointi suinkaan ole yksiselitteistä. Vaikka peitelty osinko voi arkikielessä tuoda mieleen aggressiivisen verosuunnittelun, tulee peitellyn osingon verotus kuitenkin usein kyseeseen myös inhimillisissä ja aidosti tahattomissa tilanteissa (esim. tahaton virhehinnoittelu). Näin ollen peitellyn osingon tilanteiden ei voida katsoa poikkeuksetta liittyvän aggressiiviseen verosuunnitteluun. 

Peitellyn osingon seuraamukset ovat hyvin ankarat jo ilman, että osingosta 100 % olisi veronalaista (esim. VaVM 12/2004 vp). Hallituksen esityksessä HE 26/1998 vp todetaan, että  peitellyn osingon seuraamukset voitiin nähdä sanktionluonteisina, kun peiteltyyn osinkoon soveltui kahdenkertainen verotus, kun yhtiöveron hyvitysjärjestelmän myötä yhtiöverotuksessa muilta osin lähtökohtana oli yhdenkertaisen verotuksen periaate. Tämän vuoksi hallituksen esityksessä HE 26/1998 vp ehdotettiin peitellyn osingon verokohtelun kahdenkertaisesta verotuksesta luopumista siten, että peitelty osinko oikeuttaisi yhtiöveron hyvitykseen avoimesti jaetun osingon tavoin.

Vaikka sekä peitelty osinko että 8 %:n tuoton ylittävä avoin osinko ovat nykyisellään 75 %:sti veronalaista tuloa, tosiasiallisesti peitellyn osingon veroseuraamukset ovat ankarammat kuin avoimen osingon. Hallituksen esitysluonnoksen mukaan euromääräisesti keskimäärin 90 % peitellystä osingosta on viime vuosina havaittu jälkikäteen verotarkastuksissa, kun verotusta toimitettaessa ilmenevä peitelty osinko on muodostanut keskimäärin vain 10 % peitellystä osingosta. Näin ollen, kun suuri osa tilanteista havaitaan jälkikäteen, tulevat käytännössä usein suoritettavaksi myös veronkorotukset ja viivästysseuraamukset.

Jos peitellyn osingon ja avoimen osingon verotuksen välistä eroa kasvatetaan entisestään tekemällä eroa veronalaisen osuuden osalta, kyseessä voisi jatkossa olla enenevissä määrin hallinnollinen sanktio. Hallinnollisista sanktioista säädettäessä on huolehdittava siitä, ettei samasta teosta määrätä sekä rikosoikeudellista rangaistusta että hallinnollista seuraamusta. Kaksoisrangaistavuuden kiellon soveltamisala verotuksessa on täsmentynyt vuosien varrella ja sen on katsottu kattavan myös samaa tekoa koskevat rangaistusluonteiset hallinnolliset seuraamukset (esim. PeVL 15/2014 vp). Hallituksen esitysluonnokseen ei tästä huolimatta sisälly arviota sanktionluoteisuudesta. Onko esitystä laadittaessa unohdettu, että rikolliset toimintatavat, kuten kirjanpidon ohimyynti, kvalifioidaan vero-oikeudessa peitellyksi osingoksi samalla kun rikosoikeuden puolella niitä tarkastellaan veropetoksina? Onko myös unohdettu se, että vaikka peiteltyä osinkoa verotettiin vielä 1990-luvulla avointa osinkoa ankarammin, niin 2010-luvun oikeuskäytäntö on tuonut ihmisoikeussopimusten kaksoisrangaistavuuden kiellon myös veroasioihin?

Korkein oikeus on ratkaisussaan KKO 2013:59 todennut, että henkilölle määrätty veronkorotus esti häntä vastaan nostetun veropetossyytteen tutkimisen. Ratkaisussa korkein oikeus totesi, ettei veropetossyytettä voida enää nostaa tai vaihtoehtoisesti sen käsittelyä ei voida enää jatkaa, kun samaan tekoon liittyvässä verotusmenettelyssä on jo käytetty veronkorotusta koskevaa päätösvaltaa. Myös Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on Suomea koskevissa asioissa (mm. Glantz v. Suomi) katsonut, että kaksoisrangaistavuuden kieltoa on rikottu, kun toinen prosessi on jatkunut sen jälkeen, kun ensimmäinen prosessi on päättynyt.

Peitellyn osingon seuraamuksia pidettiin HE 26/1998 vp mukaan sanktion luonteisina sen kahdenkertaisesta verotuksesta johtuen. Mikäli Suomessa olisi jo tuolloin noudatettu kaksoisrangaistavuuden kieltoa, verorikollisia ei olisi voitu tuomita rikosoikeudelliseen rangaistukseen, jos otetaan lähtökohdaksi HE 26/1998 vp mukainen kanta, että peitellyn osingon avoimesta osingosta eroava kaksinkertainen verotus jo itsessään on sanktio (ilman veronkorotuksen määräämistäkin). Jos peitelty osinko siis säädetään nyt ehdotetusti vakioasetuksena ankarammin verotetuksi (100 % verollista) kuin avoin osinko (75 % verollista), kyseessä voi olla sanktio (HE 26/1998 vp) ja tahaton seuraamus tästä olisi, ettei tahallisista tekomuodoista kuten kirjanpidon ohimyynnistä voida tuomita rangaistukseen (ne bis in idem).

Näin ollen, kaksoisrangaistuksen kiellon nykyisin soveltuessa, voitaisiin käytännössä päätyä ikävään tilanteeseen, jossa hallituksen nyt esittämä osinkoveron kiristys osuisi vain lainkuuliaisiin yrittäjiin ja näiden hyvin subjektiivisluonteisiin verokysymyksiin esimerkiksi yhtiöstä saadun hyödykkeen oikeasta arvosta. Samalla rikolliseen tekomuotoon syyllistyvät tahot pääsisivät kaksoisrangaistavuuden kiellon vuoksi nykyistä lievemmällä rangaistuksella, kun seuraamuksena olisi sakko- tai vankeusrangaistuksen sijaan 100 %:sti verotettava peitelty osinko. Hallituksen esitysluonnoksessa peiteltyä osinkoa koskevalla muutoksella ei katsota olevan merkittäviä vaikutuksia verovelvollisille, koska kyseessä on ”kaavamainen veronalaisuusprosentin muutos”. Tällainen toteamus kuulostaa varsin pintapuoliselta, kun muutoksella nimenomaan on tarkoitus kasvattaa peitellyn osingon veroseuraamuksia. Veronalaisuusprosentin muutoksen vaikutuksia tarkasteltaessa on otettava huomioon sen vaikutukset myös veronkorotus- sekä viivästyskorkoseuraamusten nousuun, kun pohjasumma, josta seuraamukset lasketaan, olisi jatkossa 75 %:n sijaan 100 %. Todettakoon vielä, että korkein hallinto-oikeus on ratkaisussaan KHO 2014:145 katsonut, ettei ne bis in idem -säännön soveltamiseen vaikuta veronkorotuksen määrä, joka kyseisessä ratkaisussa oli 400 euroa ja ratkaisussa Glantz v. Suomi alle 100 euroa. Nyt esitetty hallinnollinen seuraamus eli peitellyn osingon veronalaisuusmäärän korottaminen avoimeen osinkoon verrattuna 75 %:sta 100 %:iin olisi monessa käytännön tapauksessa suurempi sanktio kuin 100 – 400 euroa.

Lainkuuliaisten yrittäjien verotuksen kiristäminen sillä kustannuksella, että rikollinen toiminta jäisi rankaisematta sopii huonosti verojärjestelmämme rakenteeseen eikä olisi tarkoituksenmukaista lainsäädännön estävyysvaikutuksen näkökulmasta.